［裁判要旨］
本案系上海首例出具证明文件重大失实罪案件，审理的要点有三：一是单位犯罪适格主体的认定标准，应当厘清涉案单位与其分支机构的关系、明确出具证明文件的法律主体；二是行为人是否明知证明文件失实的判断标准，应当严格依据在案证据考察行为人主观故意，确实无法查明时应采存疑有利于被告人的原则认定；三是被告人严重不负责任的入罪标准，应当根据被告人违反相关工作准则的行为对出具失实证明文件结果的影响作用大小来进行判断。
［案情］
公诉机关 上海市人民检察院第一分院
被告单位 A会计师事务所有限责任公司浙江分所（以下简称A公司浙江分所）
被告人杨某、陈某、王某、徐某
A公司浙江分所为A会计师事务所有限责任公司（以下简称为A公司）的分公司，无注册资本，负责人为黄某。被告人杨某、陈某、王某、徐某在涉案期间均系A公司浙江分所的注册会计师。
8月， B公司董事长卢某（另案处理）为解决公司资金困难，欲发行B公司中小企业私募债券，杨某遂以A公司名义承接了B公司审计项目，并指派被告人陈某为项目负责人，进驻B公司进行现场审计。审计期间，杨某和陈某根据卢某提出的要求，违反审计准则，在缺少相关证明材料的情况下，将B公司巨额账外收入计入营业收入，对净利润进行调整，并把股东捐赠转为公司资本公积金。陈某在起草了审计报告初稿后，拒绝以项目负责人名义签名。嗣后，杨某安排他人代替陈某签名，还安排王某、徐某作为“签字会计师”签名。王某以及徐某均未对审计初稿进行审核，直接予以签名。同年12月，A公司在复核后正式出具了标准无保留意见审计报告。B公司据此获准发行1亿元的中小企业私募债券，并最终无力偿付该私募债本息。
9月，被告人杨某在得知公安机关正在侦查B公司涉嫌欺诈发行债券案后，多次组织被告人陈某、徐某等人进行商议和自查、更换内部审核表，还就审计过程等进行了串供。
审判
一审法院认为，A公司承接B公司审计项目后，未按审计准则要求对B公司账外收入和股东捐赠情况进行审计，虚增了公司营业收入、净利润和资本公积金，出具了上述内容重大失实的审计报告，造成被害人巨额经济损失的严重后果，构成出具证明文件重大失实行为。被告单位A公司浙江分所虽然实际参与了B公司的审计项目，但其仅系A公司的分支机构，并非A公司审计项目的承接者和审计报告的出具者，且现无证据证实涉案审计费用全部归属于A公司浙江分所，故不应认定A公司浙江分所构成出具证明文件重大失实罪（单位）。被告人杨某作为公司浙江分所副所长和A公司审计项目的负责人，在本案中实施了组织、管理等行为，系直接负责的主管人员，其行为构成出具证明文件重大失实罪。被告人陈某作为A公司浙江分所注册会计师和审计项目的现场负责人，在本案中实施了现场审计和初稿起草等行为，系直接责任人员，其行为构成出具证明文件重大失实罪。被告人王某作为A公司法定代表人授权的签字注册会计师，在未按审计准则对审计报告进行审核的情况下草率签发审计报告，系直接负责的主管人员，其行为构成出具证明文件重大失实罪。被告人徐某作为A公司浙江分所的注册会计师，在未实际参与B公司审计项目现场审计的情况下，应被告人杨某要求在审计报告上署名，系直接责任人员，其行为构成出具证明文件重大失实罪。被告人杨某、陈某、王某、徐某在A公司出具证明文件重大失实行为中所处地位、所起作用不同，但不足以区分主从犯，可在具体量刑时酌处。四名被告人均系接到公安机关电话通知后自动到案，到案后对于涉案事实均作了供述，故可以认定四名被告人均具有自首情节。杨某、陈某、徐某在案发前实施串供等行为，应予从严惩处。杨某在家属帮助下能自愿补偿被害人一定经济损失，可予从轻处罚。综合上述量刑情节，可对四名被告人均予从轻处罚，并适用缓刑。公诉机关起诉指控杨某、陈某、王某、徐某的罪名成立，应予支持。
一审判决:一、被告人杨某犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑二年，缓刑三年，并处罚金人民币十万元。二、被告人陈某犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑一年六个月，缓刑二年，并处罚金人民币五万元。三、被告人王某犯出具证明文件重大失实罪，判处拘役六个月，缓刑六个月，并处罚金人民币五万元。四、被告人徐某犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑六个月，缓刑一年，并处罚金人民币五万元。
一审判决后，被告人陈某、王某、徐某以定性错误和量刑过重等理由分别提出上诉。上海市高级人民法院经审理后依法裁定:驳回上诉，维持原判。
［评析］
本案的主要争议焦点有三:一是A公司浙江分所能否构成本案单位犯罪的适格主体；二是如何认定行为人对证明文件存在明知；三是在出具证明文件失实罪中如何确定行为仍构成刑法上的严重不负责任。
一、单位犯罪适格主体的认定标准
由于现实生活中出具证明文件的主体一般表现为单位，故理应追究单位主体的刑事责任。通常情况下，在证明文件上署名或盖章的主体就是承担刑事责任的主体。然而，在涉及单位的分支机构或者内设机构、部门实施犯罪的案件中问题较为复杂，有必要根据实际案情厘清它们与单位的关系，划清各自的职责界限。具体而言，在出具证明文件重大失实类型案件中，单位的分支机构或内设机构、部门是否构成单位犯罪主体同时需考虑以下三个要素:
（一）“实施犯罪的名义”是否为分支机构、内设机构、部门
根据最高人民法院《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》以下简称为《座谈会纪要》）的意见，“以单位的分支机构或者内设机构、部门的名义实施犯罪，违法所得亦归分支机构或者内设机构、部门所有的，应认定为单位犯罪”。可见，单位的分支机构、内设机构、部门能够成为适格主体的一个要件是“以分支机构、内设机构、部门的名义实施犯罪”。具体到出具证明文件重大失实罪案件中，不能简单根据实施犯罪的具体人员的劳动关系隶属于单位还是其分支机构、内设机构、部门来评判，而应当考察具体人员是接受谁的指派、代表谁实施行为、接受谁的监督管理，结合做出“出具证明文件”这一法律行为的主体以及落款的主体来综合判断。
（二）“违法所得的归属”是否为分支机构、内设机构、部门
《座谈会纪要》认为，单位的分支机构、内设机构、部门能够成为适格单位犯罪主体的另一要件是“违法所得亦归分支机构或者内设机构、部门所有”。出具证明文件通常需要收取一定的费用，在刑事案件中即为违法所得，故应当考察该违法所得的归属主体是单位还是其分支机构、内设机构、部门，并注意排除“走账”的形式表象，确定违法所得的真正利益归属方，只有违法所得确实归属于分支机构、内设机构、部门的才可以认定其为单位犯罪的主体。
（三）分支机构、内设机构、部门能否独立完成主要、重要的犯罪行为
出具证明文件重大失实罪案件中，有必要根据实际案情厘清分支机构、内设机构、部门与单位的关系，划清各自的职责界限，重在考察分支机构、内设机构、部门能否独立完成出具证明文件中主要、重要的工作，还是必须要借助单位的力量才能完成。如果证明文件上加盖的是单位的公章，而非分支机构、内设机构、部门的印章，则需要作实质性审查，即如果单位盖章只是走个流程，分支机构、内设机构、部门可以轻易取得盖印权的，一般不宜追究单位责任。如果单位盖章前负有实质审核的义务，则单位应作为犯罪主体。
结合本案，法院认为公诉机关将A公司浙江分所作为被告单位，并不妥当。主要理由为:首先，从实施犯罪的名义上来看，被告人杨某虽然作为A公司浙江分所的注册会计师，具体洽谈承接了B公司的审计项目，但应当看到承接审计项目的合同以及审计报告上加盖的公章均是A公司，而非A公司浙江分所。而且在整个审计活动中，虽然大部分审计工作人员都来源于A公司浙江分所，但有少数审核人员来自A公司。因此，应当认为本案系以A公司的名义实施犯罪。其次，从违法所得的归属权来看，B公司支付的审计费用即违法所得，除少部分作为签字费支付给各名被告人和相关人员外，大部分流向A公司，而非A公司浙江分所。因此，应当认为A公司享有违法所得的归属权。再次，从审计报告的制作流程来看，包含了撰稿、现场负责人复核、部门经理复核、质量监管部复核、项目合伙人复核、质监会办公室意见、质量与技术标准委员会意见等诸多环节，参与这些环节的审计工作人员不仅包括A公司浙江分所的本案被告人，还包括A公司的工作人员。特别是A公司法定代表人黄某不仅对B公司审计项目明确知晓，还授权王某作为签字注册会计师。显然，A公司浙江分所无法独立地完成整个证明文件的出具工作，其中一些重要的审核、授权职责掌握在A公司手中，如果把A公司浙江分所作为单位犯罪主体，则不利于对A公司其他经办人员作出责任评价。综上，法院对公诉机关指控A公司浙江分所构成单位犯罪不予支持。
二、行为人是否明知证明文件失实的判断标准
行为人对证明文件失实是否明知，是出具证明文件重大失实罪和出具虚假证明文件罪的重大区别点，如果系明知而故意出具且情节严重的则应认定为提供虚假证明文件罪，如果确系不明知而因严重不负责任导致严重后果发生的则应认定为提供证明文件重大失实罪。然而，明知作为行为人的主观要件要素在具体案件中判断比较困难，需要结合客观证据加以推定。在一些含有“明知”规定的司法解释中，往往采取“概括列举式”的表述方式，有学者将此表述方式定义为“可反驳的客观推定”，一方面在总结案例的技术上，将司法实践中普遍和成熟的客观事实情况予以列举，作为推定的基础事实；另一方面，推定必须是可辩解的，否则就会违背合法性的最低标准。目前最高人民法院尚未就出具证明文件重大失实类型案件出台相关司法解释对“明知”的情形加以概括和列举，司法机关需要个案分析。我们认为，行为人对证明文件失实是否明知，应当基于其具有的专业知识和职权职责进行判断，注重审查其是否具有认知的义务和可能性。
结合本案，被告人杨某和陈某是否明知审计报告不属实这一问题存疑，表现为:杨某、陈某到案后供称他们明知B公司未提供相关合同、询征函、缴税凭证等证明巨额账外收入的基础材料不明知股东会决议系虚假，但因审计任务紧、期限短等原因，在未要求补全和核实清楚相关材料的情况下匆忙出具了审计报告。依据《中国注册会计师审计准则》的相关规定，对于上述情况审计人员应当出具保留意见或者否定审计报告。本案中，虽然存在杨某授意陈某如何落实B公司的审计要求、陈某未在审计报告底稿和结论上标注或提示重大瑕疵且拒绝签名等异常情况。但在案其他证据难以印证两人对审计报告虚假事项如股东决议会议系虚假等情况的明知，结合B公司的涉案人员否认双方有任何利益输送的情况，可按照存疑有利于被告人的原则，最终支持公诉机关起诉指控的出具证明文件重大失实罪。
三、被告人严重不负责任的入罪标准
出具证明文件重大失实罪的构成要件之一是被告人是否属于严重不负责任。笔者认为，要判断案情是否符合该构成要件需要考察具体的责任内容和严重程度。具体而言，责任应当指行为人工作中应遵守的工作规范和职责，而严重程度应当指行为人违反工作规范和职责对造成证明文件失实的影响作用大小。
本案中，证明文件是审计报告，被告人是审计人员，其责任当然地指相关审计规范和职责。严重程度是指被告人违反审计规范和职责的行为对最终出具失实审计报告的影响大小。（1）杨某在审计期间，指派被告人陈某等人进行现场审计，与陈某商议如何落实B公司的相关要求，在陈某拒绝签名后又安排他人代替陈某签名，还安排王某、徐某作为“签字注册会计师”签名。此举严重违反审计准则，存在严重的管理不善的情况。因此，杨某系B公司审计项目的负责人，系单位犯罪直接负责的主管人员。（2）陈某系B公司项目的现场负责人和审计报告初稿的起草者未按审计准则要求对B公司账外收入和股东捐赠等进行审核，亦未在审计报告底稿和结论上标注或提示上述重大瑕疵，最终出具无保留意见的审计结论。不论其出于何种原因拒绝签名，都不能成为正当的免责事由。因此，陈某应认定为B公司审计项目的实际执行者，系单位犯罪的直接责任人员。（3）王某作为A公司法定代表人授权的签字注册会计师，理应对中B公司审计报告的真实性、完整性进行复核。然而，王某不仅没有核实B公司巨额账外收入和股东捐赠等重要审计调整事项，甚至都未发现徐某并非B公司项目现场负责人等重大瑕疵。因此，王某系B公司项目审计报告的签发人，系单位犯罪的直接负责的主管人员。（4）徐某作为A公司浙江分所的注册会计师，在未实际参与B公司项目现场审计的情况下，应被告人杨某要求在审计报告上署名，严重违反了《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》中“出具审计报告应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方有效”的规定。因此，徐某系B公司项目的违法签字人，系单位犯罪的直接责任人员。综上，上述被告人的行为可以归纳为管理不善、审而不签、签而不审三种类型，已经严重违背了相关审计工作规范和应尽职责，对最终出具失实的审计报告造成了直接、重大的影响，故应当以严重不负责任予以评价。特别需要指出的是，杨某在案发前多次组织陈某、王某、徐某以及其他涉案人串供、隐藏罪证，以推脱罪责，对抗司法机关调查，理应受到刑事制裁。
原文载《上海审判实践．第4辑．总第301辑》，上海高级人民法院主办，茆荣华主编，上海人民出版社，3月第一版，本文作者：黄思嘉，单位：上海市第一中级人民法院法官助理。P197-203。
整理：江苏省苏州市公安局信访处（民意监测中心）“不念，不往”“诗心竹梦”。
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